OPERACIONES NO REALES: Exigencia de actuaciones complementarias por parte de SUNAT

Los reparos por operaciones no reales o no fehacientes son recurrentes, la Administración Tributaria[1] desconoce transacciones de compra de bienes, o adquisición de servicios, que inciden en la determinación del Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta de tercera categoría, elevando el monto de las obligaciones tributarias y, por ende, la carga tributaria del contribuyente.

En este artículo daremos algunos alcances de este reparo en relación al Impuesto General a las Ventas; podría ser materia de otro estudio lo concerniente al Impuesto a la Renta.

Así, para sustentar que las operaciones no son reales, la SUNAT recurre al artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas[2], el cual prescribe:

“El comprobante de pago o nota de débito emitido que no corresponda a una operación real, obligará al pago del Impuesto consignado en estos, por el responsable de su emisión.

El que recibe el comprobante de pago, o nota de débito, no tendrá derecho al crédito fiscal o a otro derecho o beneficio derivado del Impuesto General a las Ventas originado por la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios o contratos de construcción”.

Para estos efectos se consideran como operaciones no reales las siguientes situaciones:

a)  Aquella en la que, si bien se emite un comprobante de pago o nota de débito, la operación gravada que consta en este es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectuó la transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de construcción.

b)  Aquella en la que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular la misma. En caso que el adquirente cancele la operación a través de los medios de pago que señale el Reglamento, mantendrá el derecho al crédito fiscal. Para lo cual deberá cumplir con lo dispuesto en el Reglamento.

La operación no real no podrá ser acreditada mediante:

  1. La existencia de bienes o servicios que no hayan sido transferidos o prestados por el emisor del documento.
  2. La retención efectuada o percepción soportada, según sea el caso[3] .

Conforme se desprende del dispositivo citado, en ambas situaciones de operaciones no reales, se incluye a la simulación como el medio para lograr el objetivo de engañar al Fisco, utilizando un crédito inexistente. Así en la situación del inciso a) la operación no existe, nunca se realizó, toda la operación fue simulada. En la que corresponde al inciso b) se simula la identidad del prestador (habiendo utilizado su nombre con o sin su consentimiento) aunque el objeto de la prestación si es real. Sin embargo, resulta imprescindible que la Administración sustente el supuesto sobre el cual ha observado el crédito fiscal, en la medida que la segunda situación permite conservar el crédito si el adquirente no conocía del acto engañoso y se hubieran cancelado las contraprestaciones utilizando medios de pago.

Asimismo, resulta importante evaluar la figura de la simulación, la cual no está regulada en ninguna norma tributaria; por lo que debe recurrirse al Código Civil en virtud de la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario. Así, conforme al artículo 190° del Código Civil, por la simulación absoluta se aparenta celebrar un acto jurídico cuando no existe realmente la voluntad para celebrarlo. Requiriéndose en consecuencia la existencia de tres condiciones: disconformidad entre la voluntad real y la manifestación, concierto entre las partes y el propósito de engaño.

Si bien este artículo está diseñado para la esfera civil, podemos establecer ciertas similitudes con nuestro artículo 44° y con el criterio asumido por el Tribunal Fiscal al determinar el alcance de la figura de operación inexistente en la RTF N° 01759-5-2003[4]. Así, pretender presentar como veraz o real una operación inexistente, no real, no fehaciente debe concurrir: i) la presencia del dolo, o sea el deliberado propósito de fingir, engañar a la Administración para beneficiarse de un crédito que no le corresponde; ii) acuerdo simulatorio entre el contribuyente, beneficiario del crédito, y el emisor del comprobante o con el facilitador del comprobante falso; iii) propósito de reducción del monto de la obligación tributaria a través del mecanismo del engaño, fingimiento, del ardid.

Ahora bien, como se desprende de lo reseñado, para que la Administración afirme que una operación resulta ser INEXISTENTE, IRREAL o NO FEHACIENTE, debe probarse razonablemente la intervención dolosa del contribuyente beneficiado con el crédito, y contrariamente a la corriente de inversión de la prueba hacia el contribuyente, la actividad probatoria debe ser responsabilidad no solo del contribuyente, sino que la Administración debe participar activamente en la obtención de medios probatorios en atención al principio de impulso de oficio[5], a fin de establecer la verdad material de los hechos y, de ser el caso, desconocer el crédito fiscal deducido por el contribuyente, teniendo la plena convicción de que los comprobantes sustentan operaciones simuladas, inexistentes o no reales y no basándose en ciertos errores u observaciones en la documentación presentada por el contribuyente, o en la atención a la no presentación de algún documento de una lista tasada de requisitos – recogidos de la jurisprudencia, referidos a casos diferentes en contextos diferentes -, determinar que las operaciones son simuladas o inexistentes.

De lo expuesto se tiene que la imputación de una operación no real requiere no solo que el contribuyente aporte con material probatorio que razonablemente sustente la realidad de la operación, sino que la Administración actúe pruebas que demuestren que las operaciones, sustentadas en facturas de compras de los contribuyentes, no son reales, actuando una serie de elementos probatorios cuya evaluación conjunta permita llegar a tal conclusión. La Administración no puede tener una actuación pasiva en el procedimiento de fiscalización, limitándose a identificar contradicciones en la documentación presentada, omisiones en base a una lista de documentos que considera debe tener el contribuyente cuál se trate de una lista aprobada por una norma legal como constitutiva de las operaciones.

Si bien el contribuyente debe presentar un mínimo razonable de pruebas, el problema es determinar cuál es el alcance de ese “mínimo razonable” y ante un conjunto de material probatorio que, por lo menos cree la duda sobre la veracidad de la operación, la Administración debe realizar una serie de acciones para las que está facultada, como los cruces de información, inspecciones, revisión de sus sistemas, toma de manifestaciones, entre otros. Es cierto que la Administración no está obligada a realizar tal o cual actuación, pero esa decisión debe enmarcarse en el principio de verdad material[6] a fin de llegar a determinar de forma razonable y justa cómo sucedieron los hechos, más aún si como resultado de esa actuación se sancionará drásticamente al contribuyente desconociéndole un crédito a su favor.

En efecto, el Tribunal Fiscal ha señalado que para demostrar que la operación es real, y por lo tanto se pueda aceptar el uso del crédito fiscal, costo y/o gasto, es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125° del Código Tributario, los artículos 162° y 163° de la Ley del Procedimiento Administrativo General y el artículo 197° del Código Procesal Civil. Por lo antes expuesto, para que la Administración Tributaria determine observaciones a los comprobantes de los contribuyentes por operaciones no reales, se requiere que la SUNAT, en el procedimiento de fiscalización, tenga una participación más activa en la búsqueda de la verdad material y así establecer, con una justa y adecuada valoración de la prueba, en cuál de las dos situaciones, de ser el caso, se subsumen las conductas de los contribuyentes fiscalizados.


[1]     Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria: indistintamente nos referiremos como SUNAT o Administración Tributaria.

[2]     Texto Único Ordenado aprobado mediante Decreto Supremo N° 055-99-EF y modificatorias.

[3]     Cabe señalar que este artículo fue modificado por el artículo 14° del Decreto Legislativo N° 950, vigente a partir del 01 de marzo del 2004. En el anterior texto, no se describían las dos modalidades de operaciones no reales, el dispositivo se conformaba únicamente con los dos primeros párrafos del texto vigente

[4]     Según la RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL Nº 01759-5-2003, una operación es INEXISTENTE en las siguientes situaciones: a. Una de las partes (vendedor y comprador) no existe o no participó en la operación b. Ambas partes (vendedor y comprador) no participaron en la operación. c. El objeto materia de venta es inexistente o distinto d. La combinación de a y c ó b y c.

[5]     De acuerdo al numeral 1.3 del artículo 1° de la Ley del Procedimiento Administrativo General, por el Principio de impulso de oficio, las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias.

[6]     De acuerdo al numeral 1.11 del artículo 1° de la Ley del Procedimiento Administrativo General, por el principio de verdad material, en el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas.