Prestaciones de servicios entre empresas vinculadas:
Obligatoriedad del Test de Beneficio (Parte 2)

En la primera parte del presente artículo señalamos que para deducir como costo o gasto para la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría, a partir del ejercicio gravable 2017, los servicios que se prestan entre partes vinculadas, debían someterse a un TEST DE BENEFICIO conforme a lo previsto en el inciso i) del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta. Adicionalmente, la norma enfatiza una exigencia que, en parte, ya se aplicaba: la presentación de documentación e información que evidencie la prestación efectiva del servicio, su naturaleza, la necesidad real de este, los costos y gastos incurridos por el prestador y los criterios de su asignación.

Indicamos que el Test de Beneficio ha pasado desapercibido para muchos operadores tributarios, pues su obligatoriedad se encuentra regulada en un artículo referido a precios de transferencia; sin embargo, no solo se relaciona con estos, sino que resulta ser un requisito de carácter sustancial o material de deducibilidad del costo o gasto.

El inciso i) del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta[1] prescribe que, sin perjuicio de los requisitos, limitaciones y prohibiciones dispuestos por esta Ley, tratándose de servicios prestados al contribuyente por sus partes vinculadas, este debe cumplir el test de beneficio y proporcionar la documentación e información solicitada, como condiciones necesarias para la deducción del costo o gasto[2].

Se entiende que se cumple el test de beneficio cuando el servicio prestado proporciona valor económico o comercial para el destinatario del mismo, mejorando o manteniendo su posición comercial, lo que ocurre si partes independientes hubieran satisfecho la necesidad del servicio, ejecutándolo por sí mismas o a través de un tercero.

La documentación e información proporcionada debe evidenciar la prestación efectiva del servicio, la naturaleza de este, su necesidad real y los costos y gastos incurridos por el prestador del mismo; así como los criterios razonables de asignación de aquellos. En caso de cambiar de criterio de asignación, el contribuyente debe justificar la razón y/o necesidad de dicho cambio.

Tratándose de servicios de bajo valor añadido, la deducción del costo o gasto por el servicio recibido se determina sobre la base de la sumatoria de los costos y gastos incurridos por el prestador del mismo, así como de su margen de ganancia, el cual no puede exceder el cinco por ciento (5%) de tales costos y gastos.

Se consideran como servicios de bajo valor añadido aquellos que cumplen con las siguientes características: (i) tienen carácter auxiliar o de apoyo; (ii) no constituyen actividades principales del contribuyente o del grupo multinacional, según corresponda; (iii) no requieren el uso de intangibles únicos y valiosos, ni conducen a la creación de estos; y (iv) no conllevan a asumir o controlar un nivel alto o significativo de riesgo, ni generan un nivel de riesgo significativo para el proveedor del servicio.

El reglamento podrá señalar, de manera referencial, los servicios que califican como de bajo valor añadido y aquellos que no.

En todo caso, tanto el costo y gasto como el margen de ganancia se valoran conforme al análisis de comparabilidad del inciso d) y son susceptibles de los ajustes señalados en el inciso c).

Del artículo citado se desprenden los siguientes aspectos:

  1. Cumplimiento y alcance del Test de Beneficio.
  2. Mantenimiento de documentación e información que sustente la realidad del servicio, su causalidad y la determinación de su valor.
  3. Tratamiento de los servicios de bajo valor añadido respecto al monto límite para su deducción y sus características para ser considerados como tales. Por exclusión, los servicios que no son de bajo valor añadido, no tendrán límite para su deducción.

Respecto al cumplimiento y alcance del TEST DE BENEFICIO

Conforme a la norma citada, se cumple el TEST DE BENEFICIO cuando el servicio proporciona valor económico o comercial para el destinatario del mismo, mejorando o manteniendo su posición comercial, LO QUE OCURRE SI partes independientes hubieran satisfecho la necesidad del servicio, ejecutándolo por sí mismas o a través de un tercero.

Interpretando en forma literal la norma, para determinar el beneficio debe verificarse que el servicio prestado entre partes vinculadas, puede ser prestado entre partes independientes o éstas pueden ejecutar el servicio por sí mismas.

Entonces, la evaluación que requiere el legislador para determinar que se ha cumplido con el referido Test, se encuentra resumida en que la siguiente pregunta se responda en sentido afirmativo: ¿una empresa independiente hubiese satisfecho la necesidad del servicio ejecutándolo por sí misma, o estuviese dispuesta a contratar a un tercero no vinculado para realizar esa prestación?

En la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo N° 1312 se señala que el Test de Beneficio consiste en determinar si el servicio prestado por uno o varios miembros del grupo multinacional[3] genera un beneficio o utilidad para las entidades vinculadas que forman parte del grupo, en el sentido que tales entidades hubieran satisfecho la necesidad identificada ejerciendo ellas mismas el servicio o recurriendo a un tercero. Si esto es así, resultaría procedente la facturación de dicho servicio, de manera que el gasto sería deducible para el usuario de este servicio.

Así, en general, el Test de Beneficio está relacionado con la necesidad de la empresa de contar con el servicio en evaluación, que este le aporte el valor económico o comercial, y que se trate de un servicio que normalmente pueda ser prestado entre partes no vinculadas, bajo el principio de plena competencia[4].

Respecto al mantenimiento de documentación e información que sustente la realidad del servicio, su causalidad y la determinación de su valor.

El segundo párrafo del inciso i) del artículo 32-A citado, señala que la documentación e información proporcionada debe evidenciar la prestación efectiva del servicio, la naturaleza del mismo, la necesidad real de este y los costos y gastos incurridos por su prestador, así como los criterios razonables de asignación de aquellos. En caso de cambio de criterio de asignación, el contribuyente debe justificar la razón y/o necesidad de dicho cambio. Este dispositivo guarda concordancia con los artículos 37° y 44° del mismo cuerpo normativo.

Conforme se indicó en la primera parte de este artículo, resultan frecuentes las observaciones o reparos efectuados por la Administración Tributaria respecto de los gastos por servicios prestados entre empresas vinculadas. En efecto, la Administración es muy reticente, suspicaz o desconfiada al revisar este tipo de operaciones, por lo que exige al contribuyente fiscalizado un mayor nivel de prueba, que supera al mínimo razonable.

Esta percepción también se ve reflejada en la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo 1312 que alude a que no es ajeno a la realidad, que entre empresas pertenecientes a un mismo grupo se contraten servicios que, muchas veces, pueden ser objeto de maniobras para reducir o eliminar su impacto impositivo, al ofrecer precios alejados de aquellos que partes independientes hubiesen pactado en condiciones normales de mercado, trasladando de esa forma las ganancias obtenidas a jurisdicciones fiscales que tienen tratamientos que pueden resultarles más favorables, estableciéndose adicionalmente la deducción de gastos que pueden ser inexistentes o de dudosa, o discutible, necesidad.

De allí que se señale, como problemática y sustento del Decreto Legislativo en mención, que la ausencia de regulación conlleva a que no se le exija al contribuyente que proporcione la documentación con determinadas características, como condición necesaria para la deducción de la contraprestación como costo o gasto, así como que se le reconozca la deducción sin ningún límite o prohibición, siempre que se hubiese pactado que el valor de los servicios prestados es el de mercado.

En la misma Exposición de Motivos se ha tomado como ejemplo de regulación de los servicios intragrupo el caso de Colombia. Se señala que, en el Estatuto Tributario de ese país, se exige que la documentación debe detallar cómo o en qué forma el servicio llevado a cabo supone un beneficio económico o comercial para el receptor, la identificación de los acuerdos, formas y métodos acordados que permitieron la facturación del servicio y el uso efectivo de éste, cuando se haya pactado una cuantía determinada para su utilización y consecuente facturación, entre otros.

Como es de verse, la observancia de los requisitos, características y alcances de la documentación que debe conservar el contribuyente, para presentarla ante una fiscalización, resulta crucial para sustentar con éxito una deducción de gastos por operaciones entre empresas vinculadas.

Así, siguiendo la línea del dispositivo en comento, consideramos que en primer lugar debe determinarse cuál es la naturaleza del servicio, señalar clara y explícitamente en qué consiste la prestación que brindó la parte vinculada, sus alcances, sus características y su relación con las actividades de la empresa. A partir de esta descripción, se podrá determinar si estamos ante un servicio principal o de bajo valor añadido y, en consecuencia, determinar si debe aplicarse el margen máximo de 5% estipulado en la norma.

Consideramos que una correcta descripción del servicio, asimismo, permite ordenar las pruebas de su efectiva prestación. La realidad de estas operaciones debe demostrarse con documentación fehaciente y, de preferencia, pre constituida; esto es, documentación ya existente antes del inicio del procedimiento de fiscalización. A tal efecto, ayudarán al sustento los contratos en donde se establezcan las obligaciones de cada una de las partes, cuyas cláusulas deben guardar coherencia con los documentos de respaldo, órdenes de compra y/o de servicio; correspondencia comercial (como cartas comerciales o correos electrónicos); informes que contengan la descripción de las actividades desarrolladas en el marco de la prestación de los servicios, informes tributarios, entre otros. 

Una vez demostrada la realidad de las operaciones, debe establecerse que los servicios son necesarios para el giro del negocio. El legislador ha enfatizado que debe demostrarse la necesidad real del servicio.

Esta exigencia tiene relación con el análisis para determinar la causalidad de la prestación en el marco del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual prescribe que, para establecer la renta neta de tercera categoría, se deducirán de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta Ley[5].

Al respecto el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 16591-3-2010 se pronunció en el sentido que el principio de causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente; noción que en nuestra legislación es de carácter amplio, pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa. No obstante, el principio de causalidad debe ser atendido, por lo cual, para ser determinado, deberán aplicarse criterios adicionales, como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio o que estos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones.

Por su parte, en la RTF N° 7732-4-2017, el Tribunal Fiscal señaló que los gastos por servicios de marketing global, prestados por una empresa francesa vinculada, sí cumplían con el principio de causalidad, pues guardaban relación con la generación de renta, en tanto que el incremento de ventas en el mercado norteamericano de prendas de vestir, como consecuencia de mejores campañas de marketing, podía originar el incremento de la producción y exportación de esos bienes a cargo de la empresa peruana.

Por otro lado, la última parte del párrafo en comentario, hace alusión a los costos y gastos incurridos por el prestador del servicio y los criterios razonables de su asignación a las diferentes empresas vinculadas.

Resulta importante conservar la documentación e información relativa a las erogaciones efectuadas por la parte prestadora del servicio, para poder cumplir con las obligaciones contraídas. Por los ejercicios gravables 2017 y 2018, la deducción del costo o gasto por el servicio recibido, se determina sobre la base de la sumatoria de los costos y gastos incurridos por el prestador, así como por su margen de ganancia[6].

Asimismo, la suma de estas erogaciones sirve de base para el margen límite de 5% cuando se trata de servicios de bajo valor añadido.

Justamente consideramos que establecer las características de los servicios de bajo valor y su diferencia con los servicios principales –sin límite de deducción– debe ser objeto de un artículo que aborde este tema en particular. Para finalizar, cabe resaltar que, el incumplimiento del TEST DE BENEFICIO y el no proporcionar la documentación e información solicitada por la Administración en un procedimiento de fiscalización, con las características prescritas en el inciso i) del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta, determinará que se reparen los gastos incurridos y por tanto que se aumente la base imponible para la aplicación de la tasa del Impuesto a la Renta de tercera categoría


[1]     Texto Único Ordenado aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, modificado por los Decretos Legislativos N° 1312 y 1369.

[2]     Párrafo modificado por el Artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1369, publicada el 2.8.2018, vigente a partir del 1.1.2019. El anterior texto

[3]     Se ha puesto en el caso que las partes vinculadas pertenezcan a empresas constituidas en diferentes países.

[4]     Este principio tiene su origen en el artículo 9 del modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición internacional. En la parte pertinente de este artículo se indica que cuando se establezcan o impongan condiciones entre dos partes relacionadas, en sus transacciones comerciales o financieras, que difieran de las que se hubieren estipulado con o entre partes independientes, las utilidades que hubieren sido obtenidas por una de las partes de no existir dichas condiciones pero que, por razón de la aplicación de esas condiciones no fueron obtenidas, serán cuantificadas y registrada.

[5] Las prohibiciones se encuentran reguladas en el artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta.

[6]     Esta forma de determinar la deducción fue regulada por el artículo 4° del Decreto Legislativo N° 1312 vigente desde el 01 de enero de 2017. Posteriormente, fue derogado por el Decreto Legislativo N° 1369, vigente a partir del 01 de enero del 2019.